Reorganización empresaria y Ganancias

En un interesante pronunciamiento (CSJN, del 20/04/23, “Don Marcelino S.A.”), se establecieron pautas interpretativas que vienen a arrojar luz sobre los requisitos necesarios para quedar excluidos temporalmente de los alcances del régimen del impuesto a las Ganancias, los supuestos de reorganización empresaria. Aclara desavenencias interpretativas entre el texto legal y su reglamentación.

Al respecto indicó que el art. 77, primer párrafo, de la ley de I.G. (art. 80 t.o. Decreto 824/19) establece que cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”. Por su lado, el art. 105 del decreto reglamentario (art. 172 t.o. Decreto 862/19) establece que en los casos de fusión, escisión o división de empresas deberán cumplirse, en lo pertinente, la totalidad de estos requisitos: I) Que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado éstas, el cese se hubiera producido dentro de los DIECIOCHO (18) meses anteriores a la fecha de la reorganización. II) Que continúen desarrollando por un período no inferior a DOS (2) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas -permanencia de la explotación dentro del mismo ramo-, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras. III) Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si éste se hubiera producido dentro del término establecido en el apartado I) precedente o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor. Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical).

De ello se colige que el art. 77 de la ley I.G. no contempla el requisito de que “a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha”. Requiere que “la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”.

El requisito de empresa en marcha establecido en el reglamento puede inferirse de la exigencia de continuidad de la actividad, establecida en el primer párrafo del art. 77 de ley, puesto que únicamente es susceptible de ser “proseguida” una actividad que no fue interrumpida. Sin embargo, en ausencia de una definición expresa en el apartado I) sobre qué debe entender por “actividades objeto de la empresa” que califiquen la situación de una empresa en marcha, el alcance de aquella expresión no puede determinarse en función de otro apartado del mencionado art. 105 del decreto reglamentario.

El mencionado recaudo si aparece contemplado en el punto II del referido art. 105 de la reglamentación, reafirmando el sentido de que las actividades a las que se refiere el requisito establecido por el apartado II) –así como por el apartado III)– son actividades económicas generadoras de ingresos. En tanto alude a “los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras”.

ACTIVIDADES OBJETO DE LA EMPRESA

A diferencia del requisito establecido en el apartado II) del art. 105 del decreto reglamentario, lo previsto en el apartado I) no contiene indicación alguna respecto de que el desarrollo de las “actividades objeto de la empresa” que menciona conlleve la exigencia de que la antecesora se encuentre realizando necesariamente actividades de producción y comercialización de bienes y servicios generadoras de ingresos. Al referirse el apartado I) a las actividades objeto de la empresa sin otra calificación u otra condición de que tales actividades se desarrollen dentro del plazo de 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización, se limita a exigir que la empresa antecesora no se encuentre inactiva o que, al menos, el cese de actividad haya ocurrido dentro de un plazo cercano a la reorganización de modo que pueda ser sucedida por otra empresa”.

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El apartado I) del art. 105 permite tener por cumplido el requisito de empresa en marcha aun respecto de una empresa que habiendo cesado por completo en sus actividades, dicho cese se hubiera producido dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización. Por lo tanto, si una empresa que cesó por completo en sus actividades –incluidas aquellas de producción y comercialización a las que se refiere el apartado II)– cumple con el requisito de empresa en marcha según la reglamentación, forzoso resulta concluir que –con mayor razón– la misma solución le corresponde a otra que mantuvo algún tipo de actividad dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización, aunque dicha actividad no haya generado ingresos.

(*) Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales