Reforma fiscal y graduación de sanciones

Por EZEQUIEL MALTZ
Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales (Abef)

A fines del año pasado se han producido un conjunto de trascendentes modificaciones en materia tributaria. En esta oportunidad, creemos oportuno, referirnos a la modificación en materia de sanciones receptada en la ley 11.683 de procedimiento tributario, más precisamente a su graduación.

Podemos decir que la infracción tributaria supone una violación a las normas tributarias, es decir las normas que rigen el tributo. Por su parte las sanciones tributarias son las que castigando a estas últimas, son impuestas por los órganos generalmente de la administración financiera, (Afip, Arba, etc.)

Asimismo se ha sostenido que las infracciones fiscales poseen la misma estructura normativa y dogmática que el delito ordinario, al tratarse de acciones típicas, antijurídicas y culpables, debiendo ser analizadas, juzgadas y aplicadas con base en la teoría general del delito penal y en los principios básicos de dicho derecho.

De esta manera, se respetan los principios constitucionales de garantía de defensa en juicio y debido proceso.

La Corte Suprema dejó asentado que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones del Código Penal, salvo solución en contrario. En el antecedente “Parafina del Plata S.A.”, se consagró el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Asimismo, debemos tener presente que el Código Penal, en su artículo 4, dispone que las disposiciones generales de él se aplicarán a todos los delitos previstos en leyes especiales, en tanto ellas no dispusieran lo contrario.

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En este contexto debemos analizar ahora la reforma introducida y su razonabilidad. Luego de la modificación legal, el artículo 45 de la ley 11.683 dispone que “será sancionado con una multa del ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente quienes omitieren a) el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas b) actuar como agentes de retención o percepción”.

Como puede apreciarse, en la actualidad se establece un monto fijo de multa para todos los supuestos. Anteriormente se permitía al Fisco aplicar un porcentaje graduable de acuerdo a la situación de cada contribuyente. En este sentido, debemos recordar que el máximo tribunal ha dicho claramente que toda reglamentación de los derechos que otorga la Constitución es susceptible de ser cuestionada si resulta irrazonable, esto es si los medios que arbitra no se adecuan a los fines que procura o consagra una manifiesta iniquidad.

Por ello tiene que existir una razonable proporción entre la causa y el efecto, entre la violación del derecho y la sanción consecuente. No sólo porque el valor justicia quedaría conculcado, sino también por la propia naturaleza resarcitoria de la sanción, que no es otra cosa que la reparación de un daño. Si la sanción es una multa y la misma es desproporcionada, el contribuyente no estaría resarciendo un daño que provocó sino que estaría transfiriendo parte de su patrimonio al Estado, lo que sólo es admisible por otra vía.

Se puede considerar que la imposibilidad de graduar la multa en relación a la condición del contribuyente, deviene a todas luces arbitrario, pues no deja margen para que el Fisco o juez interviniente pueda establecer la multa en función de las características de cada caso, montos en juego, antecedentes del infractor, etc.

En definitiva, pueden darse supuestos en la practica en los que la multa así regulada devenga excesiva. La reacción ante el hecho llevado a cabo por el sujeto, debe tener especialmente en cuenta la magnitud de la afectación al bien jurídico protegido por el legislador, razón por la cual la pena a aplicarse, debe ser proporcional. Dicho exigencia tiene base en el artículo 28 de la Constitución Nacional, y se encuentra vinculado al principio de razonabilidad.

No creemos que la reforma sea acertada, y veremos qué entendimiento tendrá la justicia sobre el tema, cuando se empiece a discutir la cuestión por parte de los contribuyentes en los tribunales.